Новости компании

Ответы на актуальные вопросы в сфере налогообложения

08 октября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

Вопрос. Проведена выездная проверка. Налогоплательщик приглашается на рассмотрение материалов проверки, которое осуществляется руководителем А. По результатам рассмотрения акта, возражений, материалов, руководитель А выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На рассмотрение дополнительных мероприятий налогового контроля приглашается руководитель В. В итоге руководитель В подписывает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Можно ли в данном случае говорить о наличии нарушения существенных условий, связанного с тем, что руководитель В не участвовал в непосредственном исследовании акта, возражений, материалов проверки, за исключением дополнительных мероприятий налогового контроля, а решение подписал?

Обязан ли налоговый орган вручить налогоплательщику, а не просто ознакомить, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля?

Налоговый орган считает, что не обязан (обязан передать только первоначальные материалы проверки вместе с актом).

Ответ. Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должен рассматривать руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. При этом согласно п. 7 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из содержания данных норм следует, что выносить решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должен руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. При этом Налоговый кодекс РФ не разъясняет, подлежит ли отмене решение, подписанное должностным лицом, которое не рассматривало материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика, а рассматривало только результаты дополнительных мероприятий налогового контроля после их проведения.

Имеется судебное решение (Постановление ФАС МО от 06.05.2011 № КА-А41/3204-11 по делу № А41-20421/10), в котором рассматривалась ситуация, согласно которой решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности было вынесено заместителем начальника налоговой инспекции, которым были рассмотрены только материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Суд пришел к выводу о нарушении налоговым органом требований ст. 101 НК РФ, влекущем признание недействительным оспариваемого решения.

Как разъяснил суд: «исходя из системного толкования положений ст. 101 НК РФ, материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа».

Что касается вопроса об обязанности налогового органа вручить налогоплательщику материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, то следует отметить следующее.

Согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Данной нормой предусмотрена обязанность налогового органа направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны. Такое толкование п. 3.1 ст. 100 НК РФ дал ВАС РФ в своем Решении от 24.01.2011 № ВАС-16558/10.

По нашему мнению, данные разъяснения распространяются и на документы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. В противном случае налогоплательщик не сможет в полной мере воспользоваться своим правом на ознакомление с материалами дела.

Вопрос. Какие могут быть последствия для предприятия, если налоговая инспекция признает его контрагента фирмой-«однодневкой»?

Ответ. НК РФ не содержит определения понятия фирмы-«однодневки» и не устанавливает последствий совершения сделки с такой фирмой.

Вместе с тем, категория фирма-«однодневка» фигурирует в налоговых спорах все чаще.

Категории «недобросовестный контрагент», фирма-«однодневка», как правило, применяются в следующих случаях:

а) при проверке обоснованности возмещения (возврата, вычета) НДС и акцизов;

б) при формировании налогоплательщиком цен для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ), причем как при определении выручки, так и при формировании затрат;

в) при формировании налогоплательщиком расходной части и уменьшении им налогооблагаемой прибыли при исчислении налога на прибыль.

Позиция судов по данной категории дел весьма неоднозначна. Вот, для примера два почти одинаковых дела.

ФАС Уральского округа в постановлении от 16.02.2011 г. № Ф09-11254/10-С2 признал недействительным решение налогового органа о доначислении НДС (штрафа, пени) по сделке с поставщиком, который имеет признаки фирмы-«однодневки», с момента постановки на учет налоговую отчетность не представляет; материальные и трудовые ресурсы у контрагента отсутствуют; директор отрицает заключение сделки с налогоплательщиком. Суд счел представленные налоговым органом доказательства недостаточными для отказа в применении налоговых вычетов и привлечении к ответственности

Однако по другому делу ФАС УО поддержал позицию налоговых органов. В постановлении от 31.01.2011 г. № Ф09-11137/10-С3 суд указал на необоснованное применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и занижение базы по налогу на прибыль по сделке с подрядчиком, который имеет 4 признака фирм-«однодневок»: адрес «массовой» регистрации, «массовый» заявитель, «массовый» руководитель, «массовый» учредитель; по адресу регистрации контрагент не находится; первичные бухгалтерские документы и счета-фактуры содержат подписи неустановленных лиц; сотрудники налогоплательщика дают противоречивые показания относительно реальности произведенных работ и проч.

Таким образом, при квалификации контрагента в качестве фирмы-«однодневки» последствием для предприятия А будет признание налоговой выгоды (применение вычетов по НДС и признание расходов по налогу на прибыль) по сделке с таким контрагентом необоснованной. Как следствие – доначисление налогов, начисление пеней, привлечение к ответственности за неуплату налогов.

Вопрос. Могут ли корректироваться налоговым органом цены сделок между взаимозависимыми лицами, если сумма сделок между ними в 2012 году меньше 100 млн. руб.?

Все стороны находятся на общей системе налогообложения.

Ответ. Согласно п. 5 ст. 105.3 НК РФ в случае выявления занижения сумм указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ налогов федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз.

Несмотря на то, что данная норма не содержит оговорки о том, что корректировки применяются только по отношению к контролируемым сделкам, ее толкование следует осуществлять именно с таким смыслом (исходя из общих целей и задач норм раздела V.I. НК РФ).

В свою очередь критерии (условия) контролируемости сделок установлены ст. 105.14 НК РФ. Соответственно, только при наличии у сделки какого-либо из таких критериев налоговый орган и будет вправе осуществить корректировку налоговой базы.

Отметим, что п.п. 2, 3, 7 указанной статьи установлены различные лимиты размера доходов, при которых сделка признается контролируемой: 60 млн. руб., 100 млн. руб., 3 млрд. руб. (для 2012 года).

Следовательно, цены сделок между взаимозависимыми лицами могут контролироваться и корректироваться налоговым органом и в тех случаях, если сумма сделок (доходов по сделкам) между ними в 2012 году составляет менее 100 млн. руб., но более 60 млн. руб. Эти случаи предусмотрены абз. 1 п. 3 и п. 7 ст. 105.14 НК РФ.

Дополнительно отметим также, что в соответствии с п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ лимит доходов по контролируемым сделкам в 100 млн. руб. (по итогам 2012 года) распространяется на действие норм ст.ст. 105.15 – 105.17 НК РФ, касающиеся исключительно налогового контроля, но не на п. 5 ст. 105.3 НК РФ, предоставляющий налоговым органам право на корректировку налоговых баз.

Таким образом, если сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами не достигает 100 млн. руб. и эти сделки не относятся к упомянутым в абз. 1 п. 3 и в п. 7 ст. 105.14 НК РФ, то корректировка цен по таким сделкам налоговым органом производиться не может.

Вопрос. Утрачено ли на сегодняшний день право налогоплательщика заявить НДС к вычету (возмещению) по строительно-монтажным работам (СМР), выполненным в 2007, 2008 годах на объекте «Многоквартирный жилой дом со встроено-пристроенными помещениями»?

В период строительства расходы предъявлялись без распределения на жилую и нежилую части объекта. На жилой дом разрешение на ввод в эксплуатацию выдано в 2009 г. Регистрация права собственности на квартиры оформлена в 2010 г.

Что следует считать моментом возникновения права налогоплательщика на принятие к вычету НДС по СМР?

Возможно ли возмещение в судебном порядке? Что в данном случае будет считаться моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав для исчисления срока исковой давности?

Ответ. Из абз 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что вычет указанных сумм налога осуществляется при наличии счета-фактуры и при условии принятия товаров к учету на основании первичных учетных документов.

При выполнении указанных условий сумма НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимается к вычету.

Одним из условий принятия НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, является их использование в деятельности, облагаемой НДС.

Организация по условиям вопроса осуществляла в 2007 и 2008 гг. строительно-монтажные работы на объекте «Многоквартирный жилой дом со встроенными-пристроенными помещениями». И поскольку в период строительства расходы предъявлялись без распределения на жилую и нежилую части объекта, то у налогоплательщика не имелось информации о том, будут ли материалы использоваться в деятельности, облагаемой НДС, соответственно оснований для применения вычета у налогоплательщика не было.

Распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, предназначенных для осуществления соответственно операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.

Именно к такому выводу пришел суд в Постановлении ФАС ЗСО от 28.06.2011 по делу № А45-14059/2010.

Соответственно, право на применение вычета возникнет у налогоплательщика в 2009 году (дата выдачи разрешения на ввод в эксплуатацию).

Что касается срока, в течение которого у налогоплательщика имеется право на применение вычета по НДС, то данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода. В анализируемом случае срок для применения вычета по НДС начнет исчисляться с 1 апреля 2009 года. Если организацией будет пропущен данный срок, то она утратит право на применение вычета. Возместить НДС в таком случае в судебном порядке не удастся, поскольку нарушения прав налогоплательщика не будет. Возмещение НДС в судебном порядке будет возможно только в том случае, если налогоплательщик применит вычет в пределах трехлетнего срока.

Вопрос. Как учесть расходы на изготовление фирменных конвертов и бланков с логотипом предприятия в целях налогового и бухгалтерского учета?

Ответ. Ключевым моментом в данном случае является именно изготовление конвертов и бланков с логотипом организации.

По мнению финансового ведомства, расходы на изготовление и использование конвертов, бланков писем независимо от наличия или отсутствия на них логотипа организации учитываются как почтовые, в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 02.11.2006 № 03-03-04/2/228), то есть исключая возможность признания их рекламными.

В письме от 29.11.2006 № 03-03-04/1/801 Минфин России, ссылаясь на главный признак рекламы – распространение ее среди неопределенного круга лиц, ответил, что указанные расходы не могут быть признаны рекламными, так как конверты будут отсылаться конкретным людям. Таким образом, если следовать логике Министерства финансов РФ, при соблюдении признака «безадресной рассылки» расходы на изготовление конвертов (бланков) могут учитываться как рекламные в порядке подп. 28 п.1 ст. 264 НК РФ.

Согласно п.1ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако необходимо обратить внимание на то, что письма Минфина согласно ст.1 НК РФ не являются нормативными актами и не влекут никаких правовых последствий.

Арбитражная практика формирует противоположную позицию о том, что такие расходы можно признать рекламными, и обосновывает тем, что нанесение логотипа организации на конверты должно признаваться рекламой, так как это поддерживает интерес к компании. И несмотря на то, что распространение указанной информации имеет адресный характер, затраты на изготовление таких конвертов должны учитываться как рекламные (Постановление ФАС Московского округа от 28.09.2010 № КА-А40/10953-10 по делу № А40-172860/09-76-1264; Постановление ФАС ВСО от 21.09.2005 № А33-2033/05-Ф02-4638/05-С1).

Исходя из вышеизложенного:

– если бланки с логотипом предприятия и фирменные конверты используются организацией в целях деловой переписки с контрагентами, банками, государственными органами и т.д., то расходы, связанные с их изготовлением, могут учитываться в составе прочих расходов в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как почтовые;

– если бланки и конверты с логотипом предприятия рассылаются без указания адресата, в целях освещения деятельности предприятия, привлечения клиентов, то затраты, связанные с их изготовлением и использованием, могут быть учтены в качестве рекламных в порядке подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вопрос. Организация проводит спортивное мероприятие в рамках рекламной кампании. Вправе ли организация учитывать при исчислении налога на прибыль затраты на размещение информации о мероприятии на сайте в Интернете?

Ответ. Пункт 4 ст. 264 относит к расходам на рекламу в целях исчисления налога на прибыль рекламные мероприятия через средства массовой информации и информационно-телекоммуникационные сети.

В соответствии с п.1 ст.3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее по тексту – Закон «О рекламе»):

«реклама это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».

Исходя из вышеизложенного, объектом рекламирования могут быть не только производимые (реализуемые) товары, но и само юридическое лицо. Поэтому рекламой является любая информация об организации, которая будет формировать или поддерживать к ней интерес, способствовать реализации ее товаров. Эта так называемая «имиджевая» реклама, цель которой – создать положительный имидж организации в целях привлечения внимания потенциальных покупателей и деловых партнеров, расширить рынки сбыта. Такой рекламой можно признать, например, распространение информации о социальной политике, проводимой организацией, о ее благотворительной деятельности, об участии в решении проблем региона, о том, как она заботится о своих сотрудниках, о наличии у нее квалифицированных кадров, о ее деловых партнерах, о перспективах дальнейшего развития, о реконструкции и строительстве новых производственных мощностей.

Пунктом 4 ст. 2, п. 3 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» законодатель относит Интернет к телекоммуникационным сетям.

Учитывая изложенное, расходы, связанные с размещением информации о проводимом мероприятии в сети Интернет, могут быть признаны как рекламные расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов в полном объеме.

Аналогичной позиции придерживаются и Министерство финансов РФ (Письма от 07.12.2011 № 03-03-06/1/812, от 29.01.2007 № 03-03-06/1/41).

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей