Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Консультация аудитора

06 октября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Живаева Татьяна Леонидовна, аттестованный аудитор, член НП РКА, налоговый юрист, профессиональный бухгалтер

Описание ситуации: компания А, резидент РФ, приобрела у компании Б, резидента РФ, в 2012 году по договору право требования задолженности к нерезиденту РФ (организация Беларуси) в размере 20 000 $ по внешнеэкономическому контракту за поставленные товары. В компании А приобретенное право требования было отражено в бухгалтерском учете по курсу Центрального банка России – 31,0010 руб. (20 000 $ * 31,0010 = 620 020 руб.) и текущей переоценке не подлежало.

В 2015 году компания А продает приобретенное право требования к нерезиденту РФ компании С, резиденту РФ, за 15 000 $ по курсу на момент реализации 66,010 руб. (15 000$ *66,010 = 990 150 руб). В связи с повышением курса у компании А в пересчете на рубли возник доход от реализации права требования в размере 369 995,00 руб.

Прошу Вас отразить порядок отражения данных операций в целях бухгалтерского и налогового учета для компаний А и С, а также учета НДС.

Ответ. Организация, которая приобрела долги (право требования задолженности), учитывает их по счету 58 «Финансовые вложения» не в сумме задолженности, а в сумме фактических затрат по их приобретению. 

Сама по себе номинальная величина права требования для целей ее отражения в учете не имеет значения, поскольку она не отражается ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, а важна только как базовая величина, от которой может рассчитываться цена сделки.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений определяются в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Пересчет стоимости таких активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. При последующей оплате (переоценке задолженности перед компанией Б) за приобретенное право в связи с изменением курса у компании А образовывается курсовая разница, которая не влияет на стоимость актива и учитывается в составе прочих доходов и расходов. 

В дальнейшем цессионарий – компания А может либо дождаться получения денег от должника, либо уступить право требования третьему лицу, выступив при этом цедентом. В нашем случае происходит уступка права требования третьему лицу. 

Приобретенный актив числится в составе финансовых вложений организации до момента уступки права требования долга другому лицу.

В этот момент он списывается со счета 58 в дебет счета 91 (в состав прочих расходов). Одновременно по кредиту счета 91 в составе прочих доходов отражается полученный доход (выручка от переуступки права требования).

При этом следует учитывать то, что договор дальнейшей реализации приобретенного права требования составлен в условных единицах. 

Выручка признается в сумме, поступившей от покупателя (цессионария – компания С) права требования предоплаты и дебиторской задолженности покупателя (цессионария) за право требования, которая определяется исходя из договорной стоимости продажи права требования по курсу доллара США, установленному Банком России на дату отгрузки (п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

В дальнейшем пересчет непогашенной дебиторской задолженности (если такая есть) производится на отчетную дату и дату поступления оплаты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). 

В связи с этим при пересчете задолженности цессионария (на отчетную дату и на дату поступления оплаты от него) в бухгалтерском учете цедента-компании А возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, учитываемые в составе прочих доходов (расходов) (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации приобретенного права требования определены п. 3 ст. 279 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом дальнейшая реализация права требования организацией, купившей это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для определения налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль имеют значение две величины:

• доход (выручка), получаемый в момент уступки;
• расходы по приобретению права требования долга.

Доход (выручка), получаемый в момент уступки. 

Согласно ст. 271 НК РФ, устанавливающей порядок признания доходов при методе начисления, при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником этого требования. 

Поскольку цена по договору установлена в долларах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу доллара, установленному Банком России на дату предварительной оплаты (в части предварительной оплаты) и на дату реализации имущественного права (в неоплаченной на момент реализации части) (п.п. 1, абз. 5 п. 1, п. 3 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Заметим, с 01.01.2015 понятие «суммовая разница» исключено из налогового законодательства. На отклонения в суммах, вызванные изменением курса иностранной валюты, установленного законом или соглашением сторон, при пересчете требований, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях, распространяются требования налогового законодательства, установленные для курсовой разницы (п. п. 6, 8, 10, 11 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). 

Следовательно, в дальнейшем, в связи с изменением курса доллара компания А производит пересчет возникшей задолженности компании С (если такая есть) за реализацию финансового права, выраженную в долларах, но подлежащую оплате в рублях, с признанием возникающих курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов. 

Такой пересчет производится ежемесячно на последнее число месяца или на дату прекращения обязательства (п. 11 ст. 250, п.п. 5 п. 1 ст. 265, п.п. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, п.п. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Расходы по приобретению права требования долга

В соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, при приобретении прав требования указанные имущественные права принимаются к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения и расходов, связанных с их приобретением.

При этом в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации или соглашением сторон на дату признания соответствующего расхода.

Поскольку цена по договору на приобретение права требования установлена в долларах, стоимость приобретенного права требования пересчитывается в рубли по курсу доллара, установленному Банком России на дату предварительной оплаты (в части предварительной оплаты) и на дату уступки права требования компанией Б (в неоплаченной на момент реализации части). После даты признания указанные расходы уже не подлежат переоценке в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленному Банком России. 

При последующей оплате компании Б за приобретенное право в связи с изменением курса образовывается суммовая разница, которая не влияет на стоимость актива и учитывается в составе внереализационных доходов и расходов. 

Таким образом, порядок определения стоимости имущественного права и определения дохода от последующей реализации этого имущественного права в налоговом и бухгалтерском учете аналогичен. 

Порядок исчисления оборота, облагаемого НДС, установлен НК РФ.

Налоговая база компании А

При дальнейшей переуступке денежного требования, приобретенного ранее у первоначального кредитора или у третьего лица, новый кредитор должен уплатить НДС (п. 2, 4 ст. 155 НК РФ). Новый кредитор определяет налоговую базу по НДС независимо от того, какие операции по реализации товаров (работ, услуг), – облагаемые или не облагаемые НДС, – имелись в основе приобретенного денежного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Налоговая база определяется как разница между суммой дохода от переуступки денежного требования и суммой, израсходованной на его приобретение. При этом налог рассчитывается по ставке 18/118 на дату переуступки (п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ). К сожалению, официальные разъяснения контролирующих органов, как и арбитражная практика по данному вопросу, отсутствуют. Поэтому при применении другой ставки в рассматриваемой ситуации есть вероятность возникновения спора с проверяющими.

При переуступке денежного требования (передаче имущественных прав) организация обязана предъявить к уплате покупателю этого требования (новому кредитору) соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168, п.п. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Вычет компании С

Поскольку компания С должна уплатить НДС при получении оплаты от должника либо при новой уступке требования (п. 2, 4 ст. 155 НК РФ), имущественное право приобретается ей для использования в операциях, облагаемых НДС. Этот вывод правомерен, даже если сумма доходов нового кредитора не будет превышать сумму его расходов.

Поэтому после принятия имущественных прав (прав требования) на учет (о формировании первоначальной стоимости финансового права см. выше) при наличии счета-фактуры от компании А компания С имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ему прежним кредитором (компанией А).

Вернуться к списку новостей